Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12.07.2022 N 309-ЭС22-4514 по делу N А76-4651/2021
Инспекцией Федеральной налоговой службы по Тракторозаводскому району города Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) проведена камеральная налоговая проверка в связи с представлением обществом с ограниченной ответственностью "Торгово-рыночный центр на Северо-Востоке" (далее - общество, налогоплательщик) 29.10.2019 уточненной налоговой декларации (корректировка N 3) по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) за 2016 год.
По результатам проверки инспекцией составлен акт и вынесено решение от 15.06.2020 N 230 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которым обществу доначислен налог по УСН в сумме 747 610 рублей и пени в сумме 282 135 рублей 53 копеек.
Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области решением от 14.08.2020 N 16-07-3865 оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения.
Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать решение от 15.06.2020 N 230 недействительным.
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 12.07.2021, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2021, в удовлетворении заявления отказано.
Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 22.12.2021 принятые по делу судебные акты оставил без изменения.
В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на существенные нарушения судами трех инстанций норм материального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 08.06.2022 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.
Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации находит состоявшиеся по делу судебные акты подлежащими отмене, а требования общества - удовлетворению по следующим основаниям.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, между Банком кредитования малого бизнеса (ЗАО) (кредитор) и обществом с ограниченной ответственностью "Импульс" (заемщик) заключен кредитный договор от 16.12.2008 N ЕКФ\16ПЛ21-01-0460, согласно которому кредитор предоставил заемщику кредит в размере 15 000 000 рублей до 24.12.2013.
В обеспечение своевременного исполнения обязательств заемщика по кредитному договору между кредитором (залогодержатель) и обществом (залогодатель) заключен договор от 16.12.2008 об ипотеке, по которому в залог передан земельный участок площадью 1 963 кв. м и расположенное на нем нежилое здание (кафе и гостиница) площадью 1 076.9 кв. м, находящиеся по адресу: г. Челябинск, ул. Мамина, д. 25 Б.
Кроме того, между кредитором и обществом заключен договор поручительства от 16.12.2008 N ЕКФ/16ПЛ21-01-0460/П-3, согласно которому общество (поручитель) принимает на себя обязательство отвечать перед кредитором за исполнение заемщиком обязательств по кредитному договору. Договоры поручительства заключены также банком с иными лицами - Кожевниковым С.Л. и Рыжковым В.Г.
В результате прекращения деятельности заемщика с 27.01.2012 и невозможности исполнения им своих обязательств по кредитному договору, решением Тракторозаводского районного суда города Челябинска от 24.11.2010 по делу N 2-597/2010 задолженность по кредитному договору взыскана солидарно с Кожевникова С.Л., Рыжкова В.Г. и общества в соответствующей части. На заложенное имущество общества обращено взыскание в пользу закрытого акционерного общества "Банк "Интеза" (правопреемник кредитора, далее - банк).
В рамках дела о банкротстве общества (дело N А76-17201/2012) проведены открытые торги спорного имущества, которые признаны несостоявшимися по причине отсутствия претендентов на участие в торгах, в результате чего в соответствии с пунктом 4.2 статьи 138 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" банк принял решение об оставлении предмета залога за собой. Между обществом и банком как конкурсным кредитором общества заключено соглашение от 31.05.2016 о передаче в собственность имущества стоимостью 12 460 172 рублей (здание кафе и гостиницы, земельный участок), о чем составлен акт приема-передачи объектов от 09.07.2016.
В представленной обществом 29.10.2019 уточненной налоговой декларации по УСН за 2016 год доход в сумме 12 460 172 рублей (стоимость реализованного имущества) не отражен, что послужило основанием для начисления инспекцией соответствующих сумм недоимки и пени по итогам проверки.
Суды трех инстанций, признавая законным оспариваемое решение инспекции и отказывая в удовлетворении требований общества, руководствовались положениями статей 39, 248, 249, 346.11, 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, НК РФ) и исходили из того, что в ситуации оставления за залогодержателем нереализованного предмета залога (имущества) такая передача признается реализацией, а потому передающая сторона отражает доход от реализации для целей исчисления налога на прибыль. При этом суды отметили, что в указанном случае к поручителю в порядке пункта 1 статьи 365 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс, ГК РФ) переходят права кредитора по заемному обязательству.
Между тем судами не учтено следующее.
Объектом налогообложения по УСН является не реализация товаров, а получение дохода. На основании пункта 1 статьи 346.15 Налогового кодекса при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ, включая доходы от реализации товаров.
Доходом согласно пункту 1 статьи 41 Налогового кодекса признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Закрепленным в данной норме общим принципом определения дохода как извлеченной налогоплательщиком экономической выгоды необходимо руководствоваться в нормативном единстве с предписаниями пункта 3 статьи 3 НК РФ, согласно которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (постановление Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2015 N 8ПВ15).
Законодательство о налогах и сборах допускает применение двух различных методов признания доходов: метода начисления и кассового метода. Применение метода начисления означает, что по общему правилу доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (пункт 1 статьи 271 НК РФ). Признание дохода по кассовому методу, напротив, предполагает, что датой получения доходов считается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (пункт 2 статьи 273 НК РФ).
Таким образом, метод начисления признает доход полученным при любом увеличении имущественной сферы налогоплательщика и позволяет обеспечить равное распределение налогового бремени среди плательщиков вне зависимости от того, за счет каких именно активов (полученного в денежной или иной форме имущества) произошло увеличение благосостояния хозяйствующего субъекта. При этом предполагается, что полученные активы, в том числе права (требования) к третьим лицам, учитываемые в качестве дебиторской задолженности, как правило, являются ликвидными, то есть могут быть трансформированы налогоплательщиком в денежные средства по его усмотрению, например, путем совершения сделок по их отчуждению (уступке). Применение метода начисления позволяет исключить риски, связанные с минимизацией налогообложения при избежании или сокрытии расчетов в денежной форме между контрагентами (статья 54.1 НК РФ).
В отличие от метода начисления, при применении кассового метода экономическая выгода от реализации имущества по общему правилу считается извлеченной налогоплательщиком при поступлении в его распоряжение денежных средств или оплаты в иной форме (например, освобождение от необходимости осуществления платежа контрагенту в результате зачета встречных однородных требований). По сути, кассовый метод связывает получение дохода с возникновением в распоряжении налогоплательщика источника, за счет которого могут быть произведены необходимые расходы, в том числе уплачены налоги, относящиеся к той деятельности, в рамках которой получен доход.
Принимая во внимание, что в силу пункта 1 статьи 346.17 НК РФ при взимании УСН применяется кассовый метод признания дохода, к обстоятельствам, имеющим значение для правильного разрешения настоящего спора, относится не только факт реализации предмета залога и получения обществом прав (требований) от банка к первоначальному заемщику - обществу "Импульс" и (или) гражданами Кожевниковым С.Л., Рыжковым В.Г., но и факт погашения задолженности перед налогоплательщиком названными лицами.
Как установлено судами и не оспаривалось налоговым органом, общество "Импульс" прекратило свою деятельность в 2012 году. При рассмотрении дела налогоплательщиком также последовательно указывалось, что в процессе передачи имущества банку в счет погашения заемного обязательства за основного должника (общество "Импульс") им не был получен доход ни в денежной, ни в натуральной форме, и перешедшее к налогоплательщику право (требование) не может быть признано доходом, поскольку оно не может быть реализовано в связи с ликвидацией общества "Импульс". Какие-либо доказательства, свидетельствующие о том, что в 2016 году (спорный налоговый период) задолженность по заемному обязательству перед обществом была погашена со стороны физических лиц - поручителей общества, в материалы дела также не представлены.
Обстоятельства, связанные с исполнением решения Тракторозаводского районного суда города Челябинска от 24.11.2010 по делу N 2-597/2010 со стороны граждан Кожевникова С.Л., Рыжкова В.Г., в том числе в рамках исполнительного производства, налоговым органом не выяснялись.
Поскольку в нарушение положений части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации инспекцией в материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие погашение задолженности по заемному обязательству перед налогоплательщиком в денежной форме или иным аналогичным способом, предусмотренным пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ, оснований для вывода о получении обществом дохода в данном случае не имелось.
Вопреки выводам судов, само по себе то обстоятельство, что на момент получения кредита налогоплательщик входил в одну группу лиц с обществом "Импульс" и гражданами-поручителями и мог преследовать с названными лицами общие экономические интересы, не является достаточным основанием для вывода о возникновении у общества обязанности по уплате налога с дохода, который мог быть получен обществом "Импульс" в результате прекращения его обязательств перед банком.
Действительно, в основе предоставления связанными лицами, входящими в одну и ту же группу, обеспечения друг за друга в пользу независимого кредитора, как правило, лежит объективная потребность группы, одного из ее членов в получении стороннего финансирования, а наличие корпоративных либо иных связей между поручителем (залогодателем) и заемщиком, относящимися к этой группе, объясняет мотивы совершения сделок, обеспечивающих исполнение обязательств перед кредитной организацией (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.02.2014 N 14510/13, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2015 N 308-ЭС15-1607, от 15.06.2016 N 308-ЭС16-1475, от 15.02.2019 N 305-ЭС18-17611, от 08.04.2019 N 305-ЭС18-22264, от 05.11.2019 N 305-ЭС17-8176(3) и др.).
Это означает, что наличие корпоративных либо иных связей между поручителем (залогодателем) и заемщиком, относящимися к одной группе лиц, может являться обстоятельством, объясняющим разумность поведения лица, предоставившего обеспечение, наличие в его поведении деловой цели. Вместе с тем из внутригруппового характера обеспечения не следует возникновение солидарной обязанности всех членов группы по уплате налогов друг за друга, за исключением случаев, указанных в подпункте 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса.
Из материалов дела не следует, что прекращение деятельности общества "Импульс" в 2012 году и последующее банкротство налогоплательщика носило контролируемый характер, а поведение общества при отчуждении предмета залога - было направлено на получение необоснованной налоговой выгоды. Напротив, установленные инспекцией и судами обстоятельства объективно свидетельствуют о том, что отчуждение предмета залога для налогоплательщика носило вынужденный характер и было связано с неисполнением своих обязательств обществом "Импульс", что должно рассматриваться не иначе как нарушение внутригрупповых договоренностей, которые имели место на момент привлечения кредита, пока иное не будет доказано заинтересованным лицом.
Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Поскольку налоговым органом вопреки требованиям части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлены доказательства, подтверждающие законность оспариваемого ненормативного правового акта, Судебная коллегия Верховного Суда полагает возможным принять по делу новое решение, удовлетворив заявленные обществом требования.
